Giriş

Günümüzde artan küreselleşme ve dijitalleşme, çok uluslu işletmelerin (ÇUİ) faaliyet gösterdikleri ülkeler yerine kârlarını vergi oranlarının düşük olduğu veya hiç vergilendirme yapılmayan ülkelere kaydırması sorununu beraberinde getirmiştir. Bu durum, ülkelerin vergi matrahlarında aşınmaya ve vergi gelirlerinde kayıplara neden olmuştur. Bu küresel vergi sorunlarının üstesinden gelmek amacıyla, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ve G20 ülkeleri öncülüğünde, Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma (BEPS) Projesi kapsamında yeni düzenlemeler geliştirilmiştir.

Bu düzenlemelerin en önemlisi, Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (KAKV) veya diğer adıyla Sütun II (Pillar Two) Model Kuralları olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu yazıda, OECD/G20 Kapsayıcı Çerçevesi tarafından kabul edilen küresel asgari kurumlar vergisi uygulamasının ne olduğu, nasıl işlediği, uluslararası alanda ve Türkiye’deki uygulama durumu, eleştiriler ve Türkiye açısından olası etkileri değerlendirilecektir.

Küresel Asgari Kurumlar Vergisinin Tanımı ve Amacı

Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (KAKV), yıllık konsolide hasılatı 750 milyon Euro veya daha fazla olan çok uluslu işletme grupları için geçerli olacak %15’lik bir asgari vergi oranını uygulamayı hedeflemektedir. OECD/G20 Kapsayıcı Çerçevesi tarafından geliştirilen bu düzenleme, çok uluslu şirketlerin gelirlerini düşük vergileme yapılan veya hiç vergileme yapılmayan ülkelere kaydırma eğilimini azaltmayı amaçlar. Temel hedef, ülkeler arasındaki vergi rekabetine bir sınır koyarak (“dibe doğru yarış” olarak da adlandırılır) ve kârların aşındırılmasını önleyerek, büyük çok uluslu şirketlerin faaliyet gösterdikleri her bir ülkede adil bir vergi yüküne katlanmalarını sağlamaktır.

OECD, KAKV uygulandığında küresel çapta yıllık 150 milyar ila 220 milyar ABD doları ek kurumlar vergisi geliri elde edilmesini öngörmektedir. Bu ek gelirin, hükümetlere sağlık ve eğitim gibi kamu hizmetleri için kaynak sağlayacağı ve küresel vergilendirmede adaleti artıracağı savunulmaktadır.

KAKV düzenlemesi, “Ekonominin Dijitalleşmesinden Kaynaklanan Vergi Zorluklarının Çözümüne Yönelik İki Sütunlu Çözüm”ün İkinci Sütun’unu (Pillar Two) oluşturmaktadır. Birinci Sütun (Pillar One) ise, vergilerin nerede ödeneceğine odaklanmakta olup, büyük çok uluslu şirketlerin (20 milyar Euro ve üzeri küresel gelire sahip) vergilendirme haklarının, fiziki varlıkları olmasa bile önemli müşteri tabanlarının olduğu ülkelere tahsis edilmesini içerir.

Pillar Two Kuralları ve İşleyişi

Sütun II modeli, Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Rejimini (GloBE Kuralları) oluşturan temel kurallardan oluşur. Bu kurallar, yıllık geliri 750 milyon Euro veya daha fazla olan çok uluslu işletme gruplarını kapsar ve devlet kurumları, uluslararası organizasyonlar, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, emeklilik ve yatırım fonları gibi bazı kurumlar bu kurallardan istisnadır.

GloBE Kurallarının temel bileşenleri şunlardır:

• Gelire Dâhil Etme Kuralı (Income Inclusion Rule – IIR): Bu kurala göre, birçok uluslu işletmenin herhangi bir ülkede elde ettiği kâr üzerinden ödediği efektif vergi oranı %15 asgari oranın altında kalırsa, nihai ana kuruluşun bulunduğu ülke, bu oranı %15’e tamamlamak için “tamamlama vergisi” (top-up tax) alma hakkına sahip olur.
• Eksik Vergilendirilmiş Kârlar Kuralı (Undertaxed Payment Rule- UTPR): IIR’nin uygulanamadığı veya yetersiz kaldığı durumlarda devreye giren yedek bir kuraldır. Bu kural, düşük vergilendirilen kârların, ilgili ülkelerdeki mevzuat veya uygulama eksiklikleri nedeniyle vergilendirilmemesi durumunda, grubun başka bir ülkedeki iştiraki veya şubesinin vergi yükünün artırılmasını amaçlar.
• Vergiye Tabi Olma Kuralı (Subject to Tax Rule- STTR): İki devlet arasında vergi anlaşması varsa uygulanabilen bir kuraldır. İlişkili kuruluşlar arasındaki faiz, telif hakkı gibi belirli ödemelerin, karşı ülke mevzuatında nominal kurumlar vergisi oranının %9’un altında vergilendirilmesi durumunda, geliri elde eden ülkeye ek stopaj vergisi uygulama yetkisi verir. Bu, kaynak ülkelerin vergi matrahlarını korumayı hedefler ve özellikle gelişmekte olan ülkeler için faydalı olması beklenir.

Etkin vergi oranı (ETR) hesaplaması, güncel ve ertelenmiş vergi unsurlarını birleştirerek oldukça karmaşık bir mekanizmaya sahiptir ve bu hesaplamalar uluslararası vergi prensiplerinin yanı sıra ertelenmiş vergi muhasebesi bilgisi gerektirir. Bu durum, kapsam dahilindeki şirketler için önemli bir uyum yükü getirmektedir.

Küresel Uygulama Durumu

OECD/G20 Kapsayıcı Çerçevesi’nin 8 Ekim 2021 tarihli anlaşması, küresel gayrisafi yurt içi hasılanın (GSYH) %90’ından fazlasını temsil eden 137 ülkenin uluslararası vergi reformunu kabul ettiğini duyurmuştur. Bu anlaşmanın parlamentolar tarafından onaylanması gerekmektedir.

Uygulamanın başlangıç tarihi genellikle 1 Ocak 2024 ve sonrası vergilendirme dönemlerini kapsaması beklenmektedir. Birçok ülke, IIR ve Nitelikli Yurtiçi Asgari Tamamlama Vergisi’ni (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax- QDMTT) öncelikle uygulamaya koymaktadır. QDMTT, ülkelerin düşük vergilendirilmiş kârlar üzerindeki vergilendirme haklarını nihai ana kuruluşun ülkesi yerine kendi ülkelerinde tutmalarını sağlar. UTPR’nin ise çoğu ülkede en erken 1 Ocak 2025’ten itibaren yürürlüğe girmesi beklenmektedir.

Mevcut uygulama örnekleri şunlardır:

• Avrupa Birliği ülkeleri, 14 Aralık 2022 tarihli Konsey Direktifi uyarınca Sütun II kurallarını iç hukuklarına aktarmak zorundadır ve bu çalışmalar devam etmektedir. Direktifin 31 Aralık 2023’e kadar ulusal hukuka aktarılması gerekiyordu. Bazı AB ülkeleri bu yükümlülüğü yerine getirmediği için Avrupa Komisyonu tarafından adımlar başlatılmıştır. Hollanda, Almanya, Çek Cumhuriyeti ve Fransa gibi birçok AB ülkesi yasa çalışmalarını sürdürmektedir.
• Birleşik Krallık’ta IIR’yi içeren mevzuat 11 Temmuz 2023’te yürürlüğe girmiş olup, 31 Aralık 2023 veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerlidir. QDMTT de (yerel tamamlama vergisi) Birleşik Krallık’ta uygulanmaktadır. UTPR’nin yürürlüğe girme tarihi ise henüz netleşmemiştir, ancak 31 Aralık 2024’ten önce olmayacağı belirtilmiştir.
• Güney Kore’de Sütun II kuralları 23 Aralık 2022’de onaylanmış, IIR 1 Ocak 2024, UTPR ise 1 Ocak 2025’te yürürlüğe girecektir.
• Japonya’da ilgili kanuni düzenleme 31 Mart 2023’te onaylanmış, IIR 1 Nisan 2024 veya sonrasında başlayan mali yıllar için geçerli olacaktır.
• İsviçre’de anayasal değişiklik halk oylamasıyla 18 Haziran 2023’te onaylanmış ve minimum vergilendirme 1 Ocak 2024’ten itibaren uygulanmaktadır.
• ABD’de Trump yönetimi, ikinci dönemin başında (Ocak 2025) bir Başkanlık Emri ile küresel vergi anlaşmasının hükümlerini uygulamayı fiilen bırakacağını belirtmiş, bu durum anlaşmanın geleceği hakkında soru işaretleri yaratmıştır.

Farklı ülkelerin farklı kayıt, dosyalama ve ödeme sürelerine sahip olması, kapsam dahilindeki grupların faaliyet gösterdikleri tüm ülkelerdeki zaman çizelgelerini takip etmesini gerektirecektir.

Türkiye’deki Durum: Asgari Kurumlar Vergisi ve Küresel Asgari Kurumlar Vergisi

Türkiye’de iki farklı “asgari vergi” kavramı kaynaklarda yer almaktadır: birincisi tüm şirketlere yönelik yeni planlanan Yerel Asgari Kurumlar Vergisi (AKV) ve ikincisi büyük çok uluslu şirketlere yönelik Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (KAKV).

• Yerel Asgari Kurumlar Vergisi: Yakın zamanda Meclis’e gelmesi beklenen vergi paketinde yer alan bu düzenleme, Türkiye’deki tüm şirketlere uygulanmasıyla ilgilidir. Uzmanlar ve sektör temsilcileri, net kâr yerine veya yanı sıra satış hasılatının da esas alınmasını olumsuz değerlendirmektedir. Düzenleme taslağına göre, şirketin kurumlar vergisi beyanında yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kârının yüzde 10’u ile beyan ettiği satış hasılatının yüzde 2’si karşılaştırılacak ve hangisi daha yüksekse o tutar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanıp ödenecektir. Benzer bir plan, gelirlerini yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri için Asgari Gelir Vergisi (AGV) olarak da düşünülmektedir; beyan edilen kazanç satış hasılatının belirli bir oranından (yüzde 5 veya yüzde 10 üzerinde duruluyor) düşükse aradaki fark üzerinden AGV uygulanacaktır.
  • Bu uygulamanın, özellikle hasılatı yüksek fakat kârlılığı düşük veya zarar eden şirketleri ciddi maliyetlerle karşı karşıya bırakarak faaliyetlerini riske atabileceği ve kayıt dışılığa yönlendirebileceği eleştirisi yapılmaktadır. Türkiye Çelik Üreticileri Derneği Genel Sekreteri, cironun kâr gibi görülerek vergi alınmasını doğru bulmadıklarını ve zarar eden firmalar için yıkıcı etkileri olabileceğini belirtmiştir. Denizli Sanayi Odası Başkanı, düzenlemenin kayıt dışılıkla mücadele etmek yerine şirketleri kayıt dışılığa itebileceği görüşünü dile getirmiştir. Uzmanlar, kazanca dayalı vergileme esasından vazgeçilmemesi, bunun yerine beyanın etkin şekilde incelenmesi ve kayıt dışılığın caydırılması yönteminin daha uygun olacağını savunmaktadır.
  • MuhasebeTR kaynağındaki örnekler, indirim, istisna ve geçmiş yıl zararlarının, normal kurumlar vergisi hesaplamasını düşürdüğü durumlarda bile asgari kurumlar vergisinin daha yüksek çıkabileceğini göstermektedir. Ancak 2023 yılında kurulan şirketlerin 3 yıl boyunca bu asgari kurumlar vergisinden muaf tutulacağı belirtilmiştir. Bu sistemin beyana dayalı sistematiğe uygun olmadığı da ifade edilmiştir.
• Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (KAKV- Pillar Two) ve Türkiye: Türkiye de yıllık küresel satış hasılatı 750 milyon euro ve üstü olan sınırlı sayıdaki kurumlar vergisi mükellefini kapsayan %15 oranındaki KAKV düzenlemesini yasallaştırmayı planlamaktadır. Türkiye’nin imzaladığı uluslararası anlaşmaların gereği olarak hayata geçirilecek bu uygulamanın, 2024 yılı kazançlarını kapsayacak şekilde 2025 yılında yürürlüğe girmesi beklenmektedir.
  • Kaynaklar, Türkiye’nin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuyla ilgili Kasım 2022’de sivil toplum kuruluşlarıyla bir toplantı yaptığını ve özel sektörün görüşlerini aldığını, ancak daha sonra bir açıklama yapılmadığını belirtmektedir. Mayıs 2024’te Hazine ve Maliye Bakanı, çok uluslu şirketler için %15 asgari kurumlar vergisi getirileceğini ve ne teşvik alınırsa alınsın ne kadar istisna olursa olsun %15’in altında olmayacağını teyit etmiştir.
  • KAKV’nin Türkiye’deki mevcut teşvikler üzerindeki potansiyel etkileri tartışılmaktadır. Özellikle:
    • İndirimli Kurumlar Vergisi (32/A): Yatırım teşvik belgesine bağlı kazançlar üzerindeki indirimli oranlar, efektif vergi oranını %15’in altına çekebilir. KAKV uygulandığında, Türkiye’deki çok uluslu iştiraklerin %15’in altında vergilendirilen kârları, nihai ana kuruluşun ülkesinde vergilendirilebilir.
    • Serbest Bölge Kazanç İstisnası (3218 sayılı SBK Geçici 3. Maddesi).
    • Teknokent Yazılım, Tasarım ve AR-GE Kazanç İstisnası (4691/ Geçici 2).
    • Ar-Ge ve Tasarım İndirimi (5746 sayılı Ar-Ge Kanunu 3. Madde).
  • Uzmanlar, bu teşviklerden yararlanan çok uluslu şirketlerin, efektif vergi oranları %15’in altında kalması durumunda, aradaki farkın ya nihai ana kuruluşun ülkesi tarafından ya da Türkiye’de getirilmesi beklenen Yerel İlave Vergi (Domestic top-up tax) ile tahsil edilebileceğini belirtmiştir. Yerel ilave vergi, Türkiye’nin bu vergi gelirini başka ülkelere kaptırmasını engelleyecektir.
  • Türkiye’nin yasal düzenlemeyi diğer teşvik argümanlarını da dahil ederek kapsamlı bir şekilde hazırlaması, diğer ülkelerdeki gelişmeleri takip etmesi ve Kanun teklifinin Meclis’e sunulmasında acele etmemesi gerektiği önerilmiştir. Çünkü aksi takdirde, Türkiye mukimi çok uluslu şirketler kârlarını başka ülkelere kaydırabilir ve Türkiye vergi gelirlerini kaybedebilir.

Eleştiriler ve Tartışmalar

Küresel asgari kurumlar vergisi önerisine yönelik çeşitli eleştiriler bulunmaktadır:

• %15 Oranının Yetersizliği: Bazı uzmanlar, önerilen %15 oranının küresel ortalamanın (%20-25 civarı) altında kaldığını ve çok uluslu şirketlerin bu orana kolayca uyum sağlayabileceğini belirtmektedir. Bazıları daha yüksek bir oran (%25 veya 30% gibi) önermektedir. Düşük oranın, “dibe doğru yarış”ı tamamen bitirmek yerine normalleştirebileceği veya “vergi cenneti yeniden düzenlemesi”ne yol açabileceği endişesi dile getirilmiştir.
• Gelir Paylaşımındaki Eşitsizlik: KAKV ile elde edilecek ek vergi gelirinin esas olarak çok uluslu işletmelerin merkezlerinin bulunduğu gelişmiş ülkeler (özellikle G7 ülkeleri) tarafından paylaşılacağı öngörülmektedir. Gelişmekte olan ve düşük gelirli ülkelerin, beklenen toplam ek gelirden çok daha düşük bir pay alacağı hesaplanmıştır. Bu durum, önerinin gelişmiş ülkelerin çıkarına bir girişim olduğu ve tüm ülkelere eşit fayda sağlamadığı eleştirisine yol açmıştır.
• Gelişmekte Olan Ülkelere Etkisi: KAKV, gelişmekte olan ülkelerin yabancı yatırım çekmek için kullandıkları vergi teşviklerini (indirimli oranlar, istisnalar, tatiller) etkileyebilir. Bu ülkelerin, yatırım çekme stratejilerini vergi dışı teşviklere (düşük faizli krediler gibi) kaydırması gerekebileceği belirtilmiştir. Ayrıca, az gelişmiş ülkelerin vergi egemenliğini sınırlayabileceği ve küçük ülke olmanın dezavantajlarını düşük oranlarla telafi etme imkanlarını azaltabileceği endişesi de vardır.
• Uyum Zorlukları ve Veri İhtiyacı: KAKV kurallarının karmaşıklığı ve gerekli veri toplama/raporlama süreçleri, etkilenen şirketler için önemli bir uyum yükü ve maliyet yaratmaktadır. Özellikle finansal tablolarda yapılacak açıklamalar ve denetim süreçleri, doğru ve detaylı veri gerektirmektedir.
• Kayıt Dışılık Riski: Türkiye’nin yerel AKV teklifindeki hasılat bazlı yaklaşımın, şirketleri hasılatı gizlemeye ve dolayısıyla kayıt dışı işlemleri artırmaya yönlendirebileceği endişesi dile getirilmiştir.

Türkiye Açısından Değerlendirme

Türkiye’nin kurumlar vergisi oranları geçmişte dalgalanmalar göstermiştir (%20 ila %33 arasında değişmiş, 2023’te %25’e yükselmiştir). Ancak, kaynaklarda yer alan verilere göre, Türkiye’deki aktif kurumlar vergisi mükellef sayısı, matrah ve tahakkuk eden vergi miktarı genellikle artış eğilimi göstermiştir. Doğrudan yabancı yatırımlar (UDY) ve yabancı ortak sermayeli şirket sayısı da kümülatif olarak artmıştır.

Bu durum, Türkiye’ye yapılan yatırımların ve ticari faaliyetlerin, standart kurumlar vergisi oranındaki değişimlerden bağımsız olarak başka faktörlerden daha güçlü bir şekilde etkilendiğini düşündürmektedir. Türkiye’nin, yapısal sorunlarına (bürokrasi, maliyetler) rağmen stratejik konumu, kalifiye işgücü, AB uyum çabaları, teknolojik altyapı ve kâr kaydırma potansiyeli gibi avantajlarının, yabancı sermaye çekme konusunda etkili olduğu belirtilmiştir.

Bu bağlamda, Türkiye’nin kendi iç vergi düzenlemelerinde (Yerel AKV) hasılatı esas alan yaklaşımların kayıt dışılık gibi olumsuz sonuçlar doğurabileceği ve vergi adaletini sağlamada yetersiz kalabileceği yönündeki uzman görüşleri dikkate alınmalıdır.

Küresel asgari kurumlar vergisinin Türkiye’ye etkisi ise, diğer ülkelerin, özellikle de rakip gelişmekte olan ülkelerin uygulamalarına bağlı olacaktır. Türkiye’nin KAKV’yi uluslararası anlaşmalara uyum çerçevesinde uygulaması, mevcut teşvik sistemini gözden geçirmesini ve Yerel İlave Vergi gibi mekanizmalarla vergi gelirlerini kendi ülkesinde tutmasını gerektirecektir. Aksi takdirde, Türkiye vergi payını kaybedebilir.

Sonuç

Küresel Asgari Kurumlar Vergisi (KAKV), çok uluslu şirketlerin vergilendirilmesindeki boşlukları doldurmak, vergi rekabetini sınırlamak ve kâr kaydırmayı engellemek amacıyla OECD/G20 tarafından kabul edilen önemli bir uluslararası vergi reformudur. Yıllık konsolide hasılatı 750 milyon Euro’yu aşan gruplar için %15 asgari vergi oranını getiren bu düzenleme, IIR, UTPR ve STTR gibi karmaşık kurallara dayanmaktadır. Küresel çapta birçok ülke tarafından hızla uygulanmaya başlanmış veya planlanmaktadır.

Ancak, KAKV önerisi %15 oranının yeterliliği, gelişmekte olan ülkelerin ek vergi gelirlerinden alacağı payın düşüklüğü ve mevcut teşvik sistemleri üzerindeki potansiyel etkileri gibi konularda eleştirilere maruz kalmaktadır.

Türkiye, hem tüm şirketlere yönelik bir Yerel Asgari Kurumlar Vergisi hem de büyük çok uluslu şirketlere uygulanacak KAKV düzenlemeleri üzerinde çalışmaktadır. Yerel teklifteki hasılat bazlı yaklaşımın kayıt dışılık riskini artırabileceği yönündeki endişeler önemlidir. KAKV’nin uygulanması ise, Türkiye’nin mevcut yatırım teşviklerini ve vergi mevzuatını gözden geçirmesini, QDMTT gibi araçlarla vergi gelirlerini güvence altına almasını gerektirecektir.

Türkiye’nin vergi oranı geçmişi ve yabancı sermaye akışı incelendiğinde, yatırımların sadece vergi oranından değil, stratejik konum, işgücü niteliği ve genel ekonomik istikrar gibi birçok faktörden etkilendiği görülmektedir. Bu nedenle, KAKV’nin Türkiye’nin yatırım cazibesi üzerindeki net etkisi, uygulamanın diğer ülkelerdeki seyri ve Türkiye’nin kendi uyum politikalarına bağlı olarak şekillenecektir. Karmaşık hesaplamalar ve raporlama yükümlülükleri, şirketler için önemli bir hazırlık süreci ve uyum gerektirmektedir.

Sonuç olarak, küresel asgari kurumlar vergisi, uluslararası vergi sisteminde önemli bir paradigma değişimini temsil etmektedir. Türkiye için de bu süreç hem kendi iç vergi politikalarını hem de uluslararası vergilendirme stratejilerini dikkatle planlaması gereken bir dönemi işaret etmektedir. Uygulamanın tam etkilerinin ve sonuçlarının, önümüzdeki yıllarda elde edilecek verilerle daha net anlaşılacağı beklenmektedir.

Kaynakça

Akça, Tahsin. “Asgari Kurumlar Vergisi Ciroyu Gizletir mi?” Bloomberg Businessweek Türkiye, 5 Temmuz 2024.

Ayaz, Ali. “Global Asgari Kurumlar Vergisinde Sona Doğru”. PwC Türkiye, Nasıl Bir Ekonomi Gazetesi.

Bakaç, Sercan. “Küresel Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması ve Türkiye”. Alomaliye.com, 28 Mayıs 2024.

Başaran Yavaşlar, Funda. “Küresel asgari vergi sadece “sen vergilendirmezsen ben vergilendiririm” mi?”. Dünya Gazetesi, 28 Mayıs 2024.

Gümüş Özuyar, Sevilay Ece, Gamze Mercan ve Şadan Çalışkan. “Çok Uluslu Şirketler ve Türkiye: Küresel Asgari Kurumlar Vergisi”. Necmettin Erbakan Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, Cilt 5, Özel Sayı, 2023, s. 106-130.